Ievads
Nodokļu tiesības ir neatņemama sabiedrības organizācijas un valsts funkcionēšanas sastāvdaļa. Mūsdienu valstī nodokļi skar visus svarīgākos cilvēka dzīves posmus, gan netieši nodrošinot apstākļus bērna piedzimšanai medicīnas iestādē, gan arī nodrošinot vecuma pensiju. Sakārtots un pārskatāms nodokļu regulējums ir arī neatņems elements komercdarbības vides uzlabošanai. Tieši šī iemesla dēļ Augstākā tiesa šogad ir apkopojusi savu tiesu praksi nodokļu tiesību „jumta” likuma „Par nodokļiem un nodevām” piemērošanā.
Šī raksta mērķis ir iezīmēt atsevišķus cilvēktiesību principus, kas var būt noderīgi, izskatot administratīvās lietas nodokļu jomā.
Nodokļu sodus mantot nevar
Ja mantinieks pieņem mantojumu, viņš var mantot arī mantojuma atstājēja saistības. Proti, Civillikuma 701.pants noteic, ka ar mantojuma pieņemšanu un iegūšanu visas mantojuma atstājēja tiesības un saistības, ciktāl tās neizbeidzas ar viņa personu, pāriet uz mantinieku. Savukārt Civillikuma 705.pants noteic, ka ar mantojuma iegūšanu uz mantinieku līdz ar mantojuma atstājēja tiesībām pāriet arī visas viņa saistības, izņemot tīri personiskās. Mantošanas rezultātā uz mantinieku kā saistības var pāriet arī mantojuma atstājēja nodokļu parāds. Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 23. un 29.pantu nodokļu administrācija personai var aprēķināt papildu nodokli, nokavējuma naudu un uzlikt soda naudu.
Tomēr nodokļu parāda pārcelšana uz mantinieku kopā ar soda naudu (kurai ir sodošs raksturs) var nebūt saderīga ar nevainīguma prezumpciju. Proti, ir jānošķir nodokļu parāds un nodokļu soda nauda. Ja attiecībā uz nodokļu parādu valstij ir leģitīmas prasījuma tiesības, tad soda naudai var piemist kriminālsoda daba, ar kuru var tikt sodīta persona – mantinieks –, kura nav izdarījusi pārkāpumu, par kuru ir noteikta soda nauda. Ievērojot minēto, nodokļu soda naudai pēc būtības būtu jābūt tīri personiskai mantojuma atstājēja saistībai Civillikuma 705.panta izpratnē, un to nevajadzētu uzlikt mantojuma ieguvējam.
Šobrīd spēkā esošais regulējums – likuma „Par nodokļiem un nodevām” 25.panta pirmās daļas 3.punkts –, kurā noteikti nodokļu parāda dzēšanas priekšnoteikumi, pieļauj no mantiniekiem piedzīt ne vien nodokļu parādu un nokavējuma naudu, bet arī soda naudu. Šī norma daļā par soda naudas piedzīšanu būtu izvērtējama nevainīguma prezumpcijas kontekstā.
Tiesu un iestāžu secinājumu saskanīgums un nevainīguma prezumpcija
Cilvēka tiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas (turpmāk – Eiropas Cilvēktiesību konvencija) 6.panta otrā daļa ietver prasību jebkuram, kas tieši vai netieši izsakās par personas vainu, ievērot ar spēkā stājušos attaisnojošu spriedumu krimināllietā nodibināto patiesību. Proti, attaisnojošs spriedums krimināllietā ir jāņem vērā visos saistītajos un secīgajos procesos, neatkarīgi no tā, vai tiem ir krimināltiesisks raksturs vai ne. Ja persona tiek attaisnota krimināllietā, taču, piemēram, administratīvajā lietā (administratīvajā procesā iestādē vai tiesā) par kādiem abos procesos saistītiem apstākļiem pēc attaisnojoša sprieduma krimināllietā tiek izdarīti pretēji secinājumi, tādējādi metot šaubu ēnu pār personas vainu, tas pārkāpj nevainīguma prezumpciju. Tas jo īpaši attiecas uz nodokļu tiesību jomu, kurā nodokļu saistību neizpilde vai ar to cieši saistīti apstākļi var īstenoties gan krimināllietā, gan administratīvajā lietā.
Tiesības neliecināt pret sevi un pienākums līdzdarboties nodokļu lietās
Tiesības neliecināt pret sevi aizsargā apsūdzēto no valsts varas iestāžu iespējamiem spaidiem un novērš iespējamas kļūdas lietas iztiesāšanā tiesā, kā arī nodrošina personai tiesības uz taisnīgu tiesu. Tiesības neliecināt pret sevi ietver uzskatu, ka valsts varas iestādēm ir jāizveido apsūdzība pret personu, neizmantojot tādus pierādījumus, kas ir iegūti personas deformētas gribas rezultātā, proti, piemērojot ietekmēšanu vai spaidus. Tiesības neliecināt pret sevi ir saistītas ar apsūdzētā tiesībām klusēt un jo īpaši cieši saistītas ar nevainīguma prezumpciju.
Tiesības neliecināt pret sevi neattiecas uz tādu materiālu iegūšanu no personas piespiedu kārtā, kas pastāv neatkarīgi no šīs personas brīvas gribas, tostarp dokumentiem, kas tiek iegūti saskaņā ar kratīšanas orderi šīs personas privātajās un darba telpās, izelpu, asins vai urīna paraugu ņemšanu, kā arī ķermeņa audu ņemšanu, lai veiktu DNS testu. Tiesību neliecināt pret sevi pārkāpums ir atzīts, piemēram, gadījumos, kad iestādes ir mēģinājušas iebiedēt personu ar kriminālprocesa ierosināšanu ar nolūku iegūt no personas pierādījumus, kad ir izmantoti apsūdzoši pierādījumi, kurus inspektori ir ieguvuši, izmantojot spaidus pret attiecīgo personu, kad persona ir sodīta ar apcietinājumu par to, ka atteicās norādīt informāciju par savu atrašanos vietu kāda nozieguma izdarīšanas brīdī.
Tomēr nodokļu administrēšana nav iedomājama bez personas sadarbošanās ar nodokļu administrāciju, tostarp principa, ka nodokļu maksātājam ir jānodrošina pierādījumi proporcionāli tam, cik ļoti lēmuma pieņemšanas process notiek pašas personas interesēs. Līdz ar to nodokļu tiesībās tiesības neliecināt pret sevi neliedz pārvaldes iestādēm pieprasīt to, ka nodokļu maksātājam būtu jāiesniedz informācija par saviem finanšu darījumiem. Pienākums atklāt savus ienākumus un kapitālu nodokļu aprēķina vajadzībām ir Eiropas Cilvēktiesību konvencijas dalībvalstu nodokļu sistēmu vispārēja iezīme, bez kuras būtu sarežģīti nodrošināt šīs sistēmas efektīvu funkcionēšanu.
Tomēr nodokļu lietās tiesai un nodokļu administrācijai ir jāatturas no piespiedu mehānismu, tostarp piespiedu naudas, piemērošanas, ja tās piemērošana ir pamatota ar nolūku iegūt no privātpersonas informāciju, kas var kalpot tam, lai personai beigās piemērotu sodoša rakstura sekas (piemēram, soda naudu), jo tas var tikt uzskatīts par tiesību neliecināt pret sevi pārkāpumu. Proti, nodokļu pamatparāda piedzīšana parasti nav uzskatāma par sodoša rakstura sekām, taču nodokļu soda nauda, kas var tikt piemērota līdz ar nodokļa pamatparāda piedzīšanu, gan var tikt uzskatīta par sodoša rakstura sekām. Tādēļ pret nodokļu maksātāju nevar vērst jebkādus spaidus vai ietekmēšanas līdzekļus, piemēram, piespiedu naudu vai citus ietekmēšanas mehānismus, ja šādā veidā iegūto informāciju ir paredzēts izmantot administratīvajam aktam, kas ietver liela apmēra soda naudas uzlikšanu.
Banku kontu kustības metode un profesionālais noslēpums
Latvijā nodokļu administrācija var noteikt nodokļu apmēru uz aprēķina pamata. Proti, nodokļu administrācija, nosakot apliekamo ienākumu, veic maksātāja ienākuma netiešo aprēķinu, izdarot iedzīvotāju ienākuma nodokļa aprēķināšanas un ieturēšanas pareizības pārbaudi. Tas jo īpaši palīdz noteikt apliekamo ienākumu gadījumā, ja nodokļu iestādes rīcībā pieejamā informācija liecina, ka personas izdevumi pārsniedz ienākumus. Nodokļu administrācija ienākuma aprēķinā var izmantot arī bankas kontu kustības metodi, ar kuru maksātāja apliekamais ienākums tiek aprēķināts, pamatojoties uz kredītiestāžu sniegto informāciju par naudas līdzekļu kustību maksātāja kontos kredītiestādēs.
Tomēr, piemērojot šo metodi, ir jāpatur prātā, ka izņēmuma gadījumos var tikt aizskarts personas profesionālais noslēpums un bankas noslēpums, kas savukārt var ietverties tiesību uz privāto dzīvi tvērumā (Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 8.pants). Tas ir jo īpaši svarīgi zvērinātiem advokātiem. Šādā gadījumā ir svarīgi nodrošināt šai personai tiesības tikt uzklausītai un tiesības uz aizstāvību. Ministru kabineta 2000.gada 26.septembra noteikumos Nr.331 „Kārtība, kādā Valsts ieņēmumu dienests uz aprēķinu pamata nosaka fizisko personu apliekamo ienākumu” tiešā tekstā nav apsvērta šāda personas tiesību aizskāruma iespējamība. Tomēr šāds pārkāpums, autora ieskatā, ir vērtējams pierādījumu pieļaujamības kontekstā.
Dubultās sodīšanas aizlieguma principa aktualitātes
Dubultās sodīšanas aizlieguma novērtēšanas principi, kas ir pastāvējuši līdz šim, ir būtiski tālākveidoti, tādēļ šeit tiek aplūkotas principa aktualitātes. Proti, nevienu nedrīkst no jauna tiesāt vai sodīt kriminālprocesā par noziegumu, par kuru viņš jau ir ticis galīgi attaisnots vai notiesāts. Arī administratīvā procesa kārtībā izskatāmās lietas, tostarp nodokļu lietas, ar noteiktiem nosacījumiem var tikt atzītas par krimināllietām dubultās sodīšanas aizlieguma principa izpratnē. Tas, vai konkrētā lieta var tikt uzskatīta par krimināllietu, ir novērtējams pēc Engel lietas kritērijiem.
Lai piemērotu ne bis in idem principu, ir jābūt izpildītiem četriem nosacījumiem, kas ir:
1) procesam bija krimināltiesisks raksturs;
2) vērtēto faktu identiskums (idem);
3) viens no diviem nolēmumiem ir kļuvis galīgs;
4) divkāršu sodu uzlikšanas procedūru esība (bis).
Lietā Engel ir izstrādāti īpaši un autonomi kritēriji, kas skaidro jēdzienu „apsūdzība krimināllietā” un „sods”. Tas, vai piemērotais sods ir ar krimināltiesisku vai tam līdzīgu raksturu, ir nosakāms pēc šādiem kritērijiem:
1) nodarījuma kvalifikācijas atbilstoši nacionālajām tiesībām;
2) nodarījuma daba jeb raksturs;
3) iespējami piemērojamā soda bardzība.
Ja valstī attiecīgais sods netiek kvalificēts kā kriminālsods, tad ir vērtējami pārējie divi kritēriji. Savukārt saskaņā ar otro kritēriju, kas attiecas uz pārkāpuma raksturu, ir jāizmanto tādi faktori kā: a) normas par sodu uzlikšanu adresāti (ja tā ir vērsta uz sabiedrību kopumā un nevis uz stingri noteiktu adresātu grupu, tai parasti būs „krimināltiesisks raksturs”); b) minētās normas mērķis (pārkāpumam nebūs šāda rakstura, ja sods ir paredzēts zaudējumu atlīdzināšanai; savukārt tai tāds būs, ja kriminālatbildība ir noteikta ar nolūku piespiest vai nodrošināt prevenciju); c) ar valsts tiesību normu par sodu uzlikšanu tiesiski aizsargātas intereses (ja normas mērķis ir nodrošināt sabiedrības intereses, kuru aizsardzība parasti ir garantēta ar krimināltiesību normām, tiesību normai būs krimināltiesisks raksturs. Un visbeidzot, saskaņā ar trešo Engel kritēriju, kas attiecas uz soda būtību un smagumu, brīvības atņemšanas sodiem pašiem par sevi ir krimināltiesisks raksturs (tas pats attiecas uz naudas sodiem, kuru nesamaksāšanas gadījumā var tikt noteikts arests vai kuri tiek ierakstīti sodāmības reģistros).
Piemērojot šos kritērijus, piemēram, nodokļa uzrēķinu un kriminālsodu kumulatīvai piemērošanai, Eiropas Cilvēktiesību tiesa ir uzskatījusi, ka pirmajiem minētajiem ir „krimināltiesisks raksturs” Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 6. un 7.panta un līdz ar to 7.protokola 4.panta izpratnē. Tā šādi lēma, kad administratīvajos procesos attiecībā uz nodokļu nemaksāšanu tika uzlikti naudas sodi, lai arī tie nebija lieli. Savukārt krimināltiesisks raksturs nav procesiem nodokļu jomā, ja to mērķis ir atgūt nesamaksātos nodokļus un likt samaksāt nokavējuma procentus, neatkarīgi no to apmēra.
Dubultās sodīšanas aizlieguma novērtēšanas kritēriji ir tālākveidoti, atzīstot, ka procesu un nodokļu sodu un kriminālsodu vienlaicīga piemērošana par vienu un to pašu nodokļu tiesību pārkāpumu nav pretrunā Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 7.protokola 4.pantam, ja starp abiem procesiem ir pietiekami cieša saikne faktu un laika ziņā. Ja valsts pierāda, ka minētajiem procesiem ir šī saikne faktu un laika ziņā, „procedūru vai sodu (bis) atkārtota piemērošana” nepastāv. Lai novērtētu, vai starp kriminālprocesu un administratīvo procesu, kurā tiek piemērots sods, ir pietiekami cieša saikne faktu ziņā, cita starpā ir jāievēro šādi kritēriji:
1) vai abiem procesiem bija savstarpēji papildinoša nozīme, un tādēļ tie attiecās uz dažādiem sabiedrībai kaitīgas rīcības aspektiem;
2) vai dubultie procesi bija paredzami – gan likumā, gan praksē;
3) vai attiecīgie procesi tika īstenoti tādā veidā, lai izvairītos, cik vien tas iespējams, no pierādījumu savākšanas un novērtēšanas pārklāšanās, dažādām iestādēm adekvāti sadarbojoties, lai vienā procesā nodibinātie lietas apstākļi būtu izmantojami arī otrā procesā;
4) vai sankcija, kas tika uzlikta procesā, kas noslēdzās pirmais, tika ņemta vērā otrajā procesā, kas noslēdzās vēlāk, lai novērstu personai pārmērīgu pierādīšanas nastu.
Savukārt, lai novērtētu, vai starp kriminālprocesu un administratīvo procesu, kurā tiek piemērots sods, ir pietiekami cieša saikne laika ziņā, ir jāpatur prātā, ka tai ir jābūt pietiekami ciešai, lai aizsargātu indivīdu no pakļaušanas nenoteiktībai un pārmērīgi garam procesam. Jo tālāka ir saikne laika ziņā, jo valstij ir lielāka pierādīšanas nasta attaisnot savu rīcību.
Noslēgums
Eiropas Cilvēktiesību tiesa ir sniegusi savu nostāju daudzās lietās, kas tieši vai netieši skar nodokļu lietas. Tomēr, aplūkojot tās nolēmumus un piemērojot Eiropas Cilvēktiesību konvenciju nodokļu lietās nacionālajā līmenī, ir jāpatur prātā, ka konvencijas 6.pants, caur kuru Eiropas Cilvēktiesību tiesa ir sniegusi savas atziņas, ir piemērojams tikai lietās, kas skar „civilās tiesības un pienākumus” un „apsūdzības krimināllietās”.
Nodokļu jautājumi ir valsts publiski tiesiska funkcija un prerogatīva; attiecības starp valsti un nodokļu maksātāju ir ar izteikti publiski tiesisku raksturu, līdz ar to vispārīgos gadījumos tās izkrīt no „civilās tiesības un pienākumi” tvēruma (neraugoties uz to, ka rada nodokļu maksātājam mantiska rakstura sekas). Tomēr nodokļu strīdiem var piemērot Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 6.pantu ar nosacījumu, ka konstatējamas „apsūdzības krimināllietā” iezīmes. Šādas iezīmes parasti ir lietās, kurās nodokļu maksātājam var tikt piemērota nodokļu soda nauda.
To, vai Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 6.pants ir piemērojams soda naudai, ir noskaidrojams, pārbaudot konkrētās soda naudas šādus aspektus: 1) soda naudu nosaka likums kā vispārpiemērojamu un uz likuma pamata saistošu mehānismu saistību neizpildes gadījumam; 2) soda naudai piemīt nevis kompensējošs raksturs, bet sodošs raksturs; 3) tā tiek piemērota nodokļu maksātājam ar nolūku viņu sodīt un atturēt no atkārtotu pārkāpumu izdarīšanas; 4) soda nauda ir ievērojama. Arī tad, ja soda nauda sasniedz 10% apmēru, ir atzīts, ka tai piemīt sodošs raksturs.
Tāpat „apsūdzības krimināllietā” iezīmes var tikt konstatētas arī muitas lietās, lietās par sodiem, ko var piemērot īpašas finanšu vai audita tiesas, kā arī atsevišķas finanšu un konkurences tiesību ievērošanu uzraugošas valsts pārvaldes iestādes. Tāpat jāpatur prātā, ka nodokļu lietas var sadurties ne vien ar Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 6.pantu, bet arī 8.pantu (tiesības uz privāto dzīvi), 14.pantu (diskriminācijas aizliegums) un konvencijas Pirmā protokola 1.pantu (tiesības uz īpašumu).
QR
