Tiesu prakse lietās par noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanu un par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas

Sodu politika, ko īsteno tiesas attiecībā uz personām, kuras atzītas par vainīgām izvairīšanās no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas, raksturīga ar to, ka šīm personām reāla brīvības atņemšana, ar dažiem izņēmumiem, ja noziegums izdarīts neizciesta soda laikā, netiek piespriesta – secināts juridisko zinātņu doktores Valentijas Liholajas tiesu prakses apkopojumā, ko profesore veikusi pēc Augstākās tiesas pasūtījuma sadarbībā ar Senāta Krimināllietu departamentu un Judikatūras nodaļu.

Faktiski visos gadījumos tiesas šādus sodus motivējušas ar to, ka sods brīvības atņemšanas veidā būtu nesamērīgs ar apsūdzētā izdarīto noziedzīgo nodarījumu un tā personību, neatkarīgi no tā, cik ilgi apsūdzētais šo izvairīšanos izdarījis un kādu zaudējumu valstij nodarījis.

Pētījuma „Tiesu prakse lietās par noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanu un par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas” ietvaros analizēti 87 krimināllietu materiāli, kurās saskaņā ar Krimināllikuma (KL) 195.pantu apsūdzētas 63 personas un saskaņā ar KL 218. pantu – 83 personas. Analizētās krimināllietas izskatītas pirmās instances tiesā laika posmā no 2008. gada līdz 2013.gadam.

KL 218.panta otrās daļas sankcija, kas bija spēkā laikā, kad izdarīta analizētajās lietās konstatētā izvairīšanās no nodokļu nomaksas, ar ko nodarīts zaudējums valstij lielā apmērā, par šo noziegumu paredzēja brīvības atņemšanu uz laiku līdz 5 gadiem, piespiedu darbu vai naudas sodu līdz 120 minimālajām mēnešalgām, konfiscējot mantu vai bez mantas konfiskācijas, atņemot tiesības veikt uzņēmējdarbību uz laiku no 2 līdz 5 gadiem vai bez tā.

Taču tikai vienā no analizētajām lietām tiesa piespriedusi reālu brīvības atņemšanu. 46 lietās sods bijis brīvības atņemšana nosacīti, 17 lietās – piespiedu darbs, 28 – naudas sods, 5 – mantas konfiskācija, 31 – tiesību atņemšana veikt uzņēmējdarbību.

Līdzīga sodu politika īstenota arī attiecībā uz personām, kuras notiesātas par noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanu, kas galvenokārt kvalificēta saskaņā ar KL 195. panta trešo daļu kā izdarīta lielā apmērā. Arī šajā gadījumā dominē brīvības atņemšana uz 5 gadiem, kas noteikta nosacīti. 

No 87 analizētajām krimināllietām 18 izskatītas, piemērojot Kriminālprocesa likuma 499.pantu un neizdarot pierādījumu pārbaudi, 32 krimināllietas izskatītas vienošanās procesā.

Pētījumā secināts – jautājums ir par to, cik pamatots ir tiesai noteiktais ierobežojums izvērtēt vienošanās procesā arī soda mēru, kas būtu izdarāms, atbilstoši KL 46. panta trešās daļas aktuālajā redakcijā noteiktajam, proti, ņemot vērā atbildību mīkstinošos un pastiprinošos apstākļus.

KOPSAVILKUMS

1. Izvairīšanās no nodokļu un tiem pielīdzināmo maksājumu nomaksas, kas ietverta Krimināllikuma Sevišķās daļas XIX nodaļā „Noziedzīgi nodarījumi tautsaimniecībā”, tiešais objekts ir tautsaimniecības intereses un valsts intereses nodokļu ieņēmumu jomā, savukārt šā noziedzīgā nodarījuma priekšmets ir likumā noteiktie nodokļi, ar tiem apliekamie ienākumi, peļņa un citi ar nodokli apliekamie objekti, kā arī citi nodokļiem pielīdzinātie maksājumi – valsts nodevas, pašvaldības nodevas.

2. No objektīvās puses izvairīšanās no nodokļu un tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas var izpausties kā aktīva darbība vai bezdarbība, atkarībā no veida, kā norisinās izvairīšanās no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas. Krimināllikuma 218.pantā ietverta norāde uz diviem veidiem, kā objektīvi var izpausties šajā pantā ietvertais noziedzīgais nodarījums, kas klasificēts kā noziegums, proti: 1) kā tieša izvairīšanās no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas; 2) kā ar nodokli apliekamo objektu slēpšana vai samazināšana (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2005.gada 9.augusta lēmums lietā Nr.SKK-272).
   
   2.1. Analizējamais noziegums izpaužas kā bezdarbība, kad persona, būdama nodokļu maksātāja, apzināti izvairās no likuma „Par nodokļiem un nodevām” 15.panta pirmās daļas 1. un 2.punktā noteiktā pienākuma aprēķināt maksājamo (iemaksājamo) nodokļu summas un pilnā apmērā nomaksāt nodokļus un nodevas, kas vērtējama kā tieša izvairīšanās no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas.
   
   2.2. Izvairīšanās no nodokļu nomaksas var izpausties arī kā ienākumu, peļņas vai citu ar nodokli apliekamo objektu slēpšana vai samazināšana, kas ir personas aktīvas darbības, deklarācijās vai nodokļu aprēķinos noslēpjot vai samazinot nodokļu bāzi (ar nodokli apliekamo objektu) un no tās aprēķināto nodokļu summu.

3. Apsūdzot personu Krimināllikuma 218.pantā paredzētā nozieguma izdarīšanā, precīzi jānorāda, kā izpaudusies nozieguma objektīvā puse, proti, kādā veidā tas izdarīts – ar bezdarbību, tieši izvairoties no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas, vai arī ar darbību, slēpjot vai samazinot ienākumus, peļņu vai citus ar nodokļiem apliekamos objektus un tādējādi izvairoties no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2013.gada 9.augusta lēmums lietā Nr.SKK-3/2013). Turklāt, formulējot apsūdzību, jāņem vērā, ka likuma „Par nodokļiem un nodevām” 1.panta 14.punktā ir skaidrots, ka izvairīšanās no nodokļu vai nodevu nomaksas ir 1) apzināta nepatiesas informācijas sniegšana nodokļu deklarācijā; 2) nodokļu deklarāciju, informatīvo deklarāciju vai nodokļu administrēšanai un kontrolei nepieciešamās pieprasītās informācijas neiesniegšana; 3) nelikumīga nodokļu atvieglojumu, priekšrocību un atlaižu piemērošana vai 4) jebkura cita apzināta darbība vai bezdarbība, kuras dēļ nodokļi vai nodevas nav nomaksātas pilnā apmērā vai daļēji.

4. Ievērojot to, ka dažādu nodokļu un nodevu likmi, to aprēķināšanas un nomaksas kārtību nosaka ne tikai pamatlikums „Par nodokļiem un nodevām”, bet arī konkrētā nodokļa vai nodevas likums, bet attiecīgajos gadījumos arī Ministru kabineta noteikumi un vietējo pašvaldību saistošie noteikumi, apsūdzībā konkrēti norādāmas tās likuma normas un citi normatīvie akti, saskaņā ar kuriem personai bijis pienākums maksāt nodokļus vai tiem pielīdzinātos maksājumus, kad un kādā veidā tā ir izvairījusies no savu pienākumu pildīšanas.

5. Krimināllikuma 218.panta otrajā daļā paredzētā nozieguma sastāvs pēc savām konstruktīvajām īpatnībām atbilst materiāla sastāva pazīmēm, jo satur norādi ne tikai uz personas nodarījumu darbības vai bezdarbības veidā, bet arī uz kaitīgām sekām   – zaudējumiem valstij vai pašvaldībai lielā apmērā, obligāti konstatējot cēloņsakarību starp kaitīgo darbību vai bezdarbību un krimināltiesību normā paredzētajām sekām, proti, zaudējumu valstij vai pašvaldībai, kas ir vienāds ar nozieguma izdarīšanas brīdī valstī noteikto piecdesmit minimālo mēnešalgu kopsummu vai pārsniedz to.

6. Zaudējumus valstij veido nenomaksāto nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu pamatparāds, un kaitējuma kompensācija piedzenama valsts labā, bet ne Valsts ieņēmumu dienesta labā, jo, izvairoties no nodokļu un tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas, zaudējums tiek radīts valstij (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2012.gada 12.marta lēmums lietā Nr.SKK-79/12). 

7. Ja vainīgās personas nodarījumu veido vairākas savstarpēji saistītas darbības vai bezdarbības akti, kas virzīti uz kopēju mērķi – izvairīties no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas, ko aptver vainīgās personas vienots nodoms, nodarījums atzīstams par atsevišķu (vienotu) turpinātu noziedzīgu nodarījumu. Nosakot turpināta noziedzīga nodarījuma rezultātā nodarītos zaudējumus valstij vai pašvaldībai, tiek ņemts vērā visu nodarīto zaudējumu apmērs, kāds valstij vai pašvaldībai nodarīts, izvairoties kā no viena, tā arī dažādu veidu nodokļu nomaksas (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2002.gada 10.septembra lēmums lietā Nr.SKK-310). Savukārt, ja vainīgajai personai bijis atsevišķs nodoms izdarīt divas vai vairāk izvairīšanās no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas, katrs izvairīšanās gadījums ir kvalificējams patstāvīgi.

8. Noziedzīgs nodarījums ar materiālu sastāvu skaitās pabeigts ar brīdi, kad iestājušās krimināltiesību normā paredzētās kaitīgās sekas, analizējamajā gadījumā – zaudējums valstij vai pašvaldībai lielā apmērā, taču šo seku iestāšanās brīdis būs atkarīgs no nodokļa vai tam pielīdzinātā maksājuma veida un likumos un citos normatīvajos aktos noteiktā to nomaksāšanas termiņa.
   
   8.1. Izvairīšanās no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas kopumā uzskatāma par pabeigtu ar nodokļa vai tam pielīdzinātā maksājuma faktiskās nenomaksāšanas brīdi, proti, ar nodokļa iemaksāšanas termiņa par noteiktu taksācijas periodu iestāšanos, kad, vai nu vispār nenomaksājot nodokli vai tam pielīdzināto maksājumu, vai arī nomaksājot to daļēji, valstij vai pašvaldībai tiek nodarīts zaudējums lielā apmērā nesaņemto vai daļēji saņemto nodokļu maksājumu veidā.
   
   8.2. Gadījumos, kad iesniegtas nepatiesas ziņas par tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu, nodarījums uzskatāms par pabeigtu ar brīdi, kad pārmaksātais nodoklis reāli izmantots, lai segtu nākamajos taksācijas periodos valsts budžetā maksājamo pievienotās vērtības nodokli, citus nodokļus vai segtu nodokļu vai nodevu parādus, tādējādi nodarot zaudējumu budžetā. Kamēr pārmaksātā nodokļa reāla izmantošana nav konstatēta, nodarījums kvalificējams kā Krimināllikuma 218.panta otrajā daļā paredzētā nozieguma mēģinājums (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2013.gada 26.marta lēmums lietā Nr.SKK-3/2013).

9. Krimināllikuma 218.pantā paredzētā nozieguma subjekts ir persona, kurai piemīt nodokļa maksātāja statuss (speciālais subjekts).
   
   9.1. Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 1.panta pirmās daļas 4.punktā noteikto nodokļu maksātāji ir Latvijas Republikas vai ārvalstu fiziskās un juridiskās personas un uz līguma vai norunas pamata izveidotas šādu personu grupas vai to pārstāvji, kas veic ar nodokli apliekamas darbības vai kam tiek garantēts ienākums nākotnē. Konkrētā nodokļa objekts un maksātāju loks tiek noteikts katra konkrētā nodokļa likumā. Šā likuma un konkrēto nodokļu likumu izpratnē par nodokļu maksātājiem uzskatāmas arī ar pievienotās vērtības nodokli apliekamās personas un personas, to grupas vai grupu pārstāvji, kuras ietur vai kurām jāietur nodoklis par maksājumiem citām personām, to grupām vai grupu pārstāvjiem.
   
   9.2. Savukārt atbilstoši Pievienotās vērtības likuma, kas ir spēkā ar 2013.gada 1.janvāri, 3.panta pirmajā daļā noteiktajam, pievienotās vērtības nodokļa maksātājs ir persona, kura patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisko darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa un uzdevuma.
   
   9.3. Par izvairīšanās no nodokļu un tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas tiešo izdarītāju atzīstama un pie kriminālatbildības saucama nevis persona, kura ir juridiskās personas vadītāja formāli jeb ir reģistrēta Latvijas Republikas Uzņēmumu reģistrā, bet reālais juridiskās personas vadītājs, kurš īsteno juridiskās personas finansiāli saimniecisko darbību (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2001. gada 23.janvāra lēmums lietā Nr.SKK-17). Savukārt uzņēmuma fiktīvā vadītāja darbības, konstatējot viņa rīcībā Krimināllikuma 20.panta ceturtajā daļā norādītās darbības, kvalificējamas kā analizējamā noziedzīgā nodarījuma atbalstīšana.
   
   9.4. Inkriminējot līdzdalību noziedzīga nodarījuma izdarīšanā, jāvadās no Krimināllikuma 20.panta pirmajā daļā noteiktā, ka par līdzdalību uzskatāma apzināta darbība vai bezdarbība, ar kuru persona (līdzdalībnieks) kopīgi ar citu personu (izdarītāju) piedalījusies tīša noziedzīga nodarījuma izdarīšanā, bet pati nav bijusi tā tiešā izdarītāja. Ja līdzdalībnieks bez organizēšanas, uzkūdīšanas vai atbalstīšanas arī tieši piedalās noziedzīga nodarījuma izdarīšanā, viņa nodarījums kvalificējams tikai saskaņā ar to Krimināllikuma Sevišķās daļas pantu, kurā paredzēta atbildība par konkrēto noziedzīgo nodarījumu.

10. Atbilstoši Krimināllikuma 12.pantā noteiktajam par noziedzīgu nodarījumu, ko privāto tiesību juridiskās personas interesēs, šīs personas labā vai tās nepienācīgas pārraudzības vai kontroles rezultātā izdarījusi fiziskā persona, attiecīgā fiziskā persona saucama pie kriminālatbildības, bet juridiskajai personai var piemērot Krimināllikumā paredzētos piespiedu ietekmēšanas līdzekļus.

11. No subjektīvās puses Krimināllikuma 218.pantā paredzētais noziedzīgais nodarījums ir tīšs (ar nodomu) izdarīts noziegums, ko raksturo tiešs nodoms. Vainīgā persona tīši un apzināti pieļauj bezdarbības aktu, kas virzīts uz tiešu izvairīšanos no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas, nepildot nodokļa maksātāja pienākumu aprēķināt maksājamo (iemaksājamo) nodokļu summas un noteiktajā termiņā un pilnā apmērā nomaksāt nodokļus vai nodevas, vai veic darbības, kas virzītas uz ienākumu, peļņas vai citu ar nodokli apliekamo objektu slēpšanu vai samazināšanu. Personai ir konkrēts mērķis (nolūks), ko viņa, izdarot nodarījumu, vēlas sasniegt – izvairīties no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas.
    
    Veicot norādītās darbības vai pieļaujot bezdarbību, kas veido Krimināllikuma 218.pantā paredzētā nozieguma objektīvo pusi, persona tāpat apzinās, ka šādas rīcības rezultātā valsts vai pašvaldība nesaņems attiecīgo maksājumu summu un tādējādi tiks nodarīti zaudējumi. Vainīgā psihiskā attieksme pret valstij vai pašvaldībai nodarītā zaudējuma apmēru nevar ietekmēt noziedzīgā nodarījuma subjektīvās puses izvērtējumu kopumā, ko raksturo tiešs nodoms un nosaka personas vēlēšanās izvairīties no nodokļu vai citu maksājumu nomaksas, veicot prettiesiskas darbības vai pieļaujot bezdarbības aktus un apdraudot valsts un tautsaimniecības intereses nodokļu iekasēšanas jomā.

12. Lai noziedzīgo nodarījumu kvalificētu saskaņā ar Krimināllikuma 218.pantu, obligāti jākonstatē, ka persona, veicot konkrētas darbības vai pieļaujot bezdarbības aktu, ir vēlējusies izvairīties no nodokļu vai tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas, jo līdzīgi faktiskie apstākļi var liecināt arī par cita noziedzīga nodarījuma, proti, krāpšanas nodokļu un nodevu iekasēšanas jomā, pazīmēm, kas saistīta ar it kā pārmaksātā pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanas pieprasīšanu vai saņemšanu.

13. Norobežojot Krimināllikuma 218. un 177.pantā paredzētos noziegumus, kuri kā viens, tā otrs var tikt izdarīti ar viltu, kad nodarījums saistīts ar nenotikušiem darījumiem, par kuriem aprēķināts pievienotās vērtības nodoklis un Valsts ieņēmumu dienestam sniegtas nepatiesas ziņas, nepamatoti iekļaujot priekšnodokļa sastāvā pievienotās vērtības nodokļa summas par nenotikušiem darījumiem, nepieciešams vadīties no Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta skaidrojumiem, kas rodami 2013.gada 26.marta lēmumā lietā Nr.SKK-3/2013 un 2013.gada 30.aprīļa lēmumā lietā Nr.SKK-11/2013 un satur būtiskas atziņas par Krimināllikuma 218. un 177.pantā paredzēto noziegumu norobežošanu un vienotu tiesas prakses izveidošanu šajā jomā.

14. Analizējot Krimināllikuma 218. un 177.pantā ietverto noziedzīgo nodarījumu sastāva objektīvās un subjektīvās pazīmes, Senāta Krimināllietu departaments norāda uz atšķirībām objektā, kas Krimināllikuma 218.panta gadījumā ir tautsaimniecības intereses un valsts intereses nodokļu ieņēmumu jomā, bet krāpšanas gadījumā – cietušās personas mantiskās intereses; atšķirīgs ir noziedzīgā nodarījuma priekšmets – attiecīgi pievienotās vērtības nodoklis un sveša manta; no subjektīvās puses Krimināllikuma 218.pantā ietverto noziegumu raksturo nodoms panākt savu ar nodokli apliekamo darījumu nodrošināšanu no pārmaksātā nodokļa summām, savukārt Krimināllikuma 177.pantā ietverto noziegumu raksturo nodoms iegūt svešu mantu. Vadoties no tā, secināts, ka, izdarot Krimināllikuma 177.pantā paredzēto noziedzīgo nodarījumu, vainīgā persona iegūst svešu mantu. Savukārt, izdarot Krimināllikuma 218. pantā paredzēto nodarījumu, vainīgās personas darbība vai bezdarbība ir virzīta uz to, lai nemaksātu nodokļus, iegūtu tiesības uz nodokļu samazināšanu, pārmaksātā nodokļa izmatošanu, sedzot nākamajos taksācijas periodos valsts budžetā maksājamo nodokļu summas vai citu nokavēto maksājumu veikšanai, t.i., lai savas mantas nenodotu citam.

15. Veicot noziedzīgo nodarījumu kvalifikāciju, tāpat ņemami vērā tālākminētie Senāta Krimināllietu departamenta skaidrojumi.
    
    15.1. Ja saimnieciskā darbība netiek veikta, bet noslēgti tikai fiktīvi darījumi, valsts tautsaimniecības intereses nodokļu iekasēšanas jomā netiek apdraudētas, jo nav iespējams nodoklis no neeksistējoša darījuma, un līdz ar to pie attiecīgiem apstākļiem personas darbības kvalificējamas saskaņā ar Krimināllikuma 177. panta attiecīgo daļu.
    
    15.2. Ja uzņēmums, kas ir reģistrēts kā pievienotās vērtības maksātājs, ne tikai slēdz fiktīvus darījumus, bet arī reāli veic saimniecisko darbību, taču deklarācijās norāda priekšnodoklī atskaitāmās summas saistībā ar fiktīviem darījumiem, tad, lai pareizi izlemtu par nodarījuma kvalifikāciju, jāņem vērā arī likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 1.panta 9.punktā, 2.panta otrajā daļā, 10.panta pirmajā daļā, 12.panta 12.² , 12.³ , 12.⁴ , 12.⁵ , 12.⁶ , 12.⁸ , 12.⁹ daļā skaidroto, kas ir pievienotās vērtības nodoklis, priekšnodoklis un nodokļu pārmaksa. No minētā likuma normām secināms, ka priekšnodokļa atskaitīšanas būtība ir savu ar nodokli apliekamo darījumu nodrošināšana. Tādējādi, ja uzņēmums veic saimniecisko darbību un slēdz reālus darījumus, turpmāk iespējama izvairīšanās no nodokļu nomaksas uz tā rēķina, ka priekšnodoklis atskaitīts par nenotikušiem darījumiem.
    
    15.3. Ja saistībā ar fiktīviem darījumiem izveidojušos nodokļu pārmaksu persona pieprasījusi atmaksāt vai, izmantojot likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 12.panta 12.⁶ , 12.⁹ daļā minētajos gadījumos tiesības saņemt pārmaksāto nodokļa summu, tad nodarījums par naudas summas iegūšanu par pārmaksāto nodokli jākvalificē arī saskaņā ar Krimināllikuma 177.panta attiecīgo daļu kā pabeigta vai nepabeigta krāpšana, ņemot vērā vainīgās personas nodoma realizēšanas pakāpi. Šādos gadījumos vainīgās personas darbības ir izgājušas ārpus Krimināllikuma 218.panta otrās daļas aizsargātām interesēm, naudas iekasēšanas jomas, un tāpēc nodarījums jākvalificē kā krāpšana.
    
    Jāpiezīmē, ka arī Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta un Krimināllietu tiesu palātas tiesnešu 2009.gada 22.maija kopsapulces lēmumā, kas attiecās uz prakses apkopojumu lietu izskatīšanā par krāpšanā apsūdzētām personām, 30.pantā tika ierakstīts: „KL 177. un 218.pantā paredzētie noziedzīgie nodarījumi neveido noziedzīgo nodarījumu ideālo kopību. Gadījumā, ja vainīgā persona ir izvairījusies no nodokļu vai nodevu nomaksas, kā arī, maldinot Valsts ieņēmumu dienestu vai citu institūciju, kas administrē nodevu vai nodokļu iekasēšanu, pieprasījusi it kā pārmaksāta nodokļa/nodevas atmaksu, izdarītais kvalificējams kā krāpšana (KL 177.pants) un izvairīšanās no nodokļu un tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas (KL 218. pants) reāla kopība.

16. Analizējot tiesu praksi, konstatēts, ka atsevišķos gadījumos veidota Krimināllikuma 218., 217. un 219.pantā paredzēto noziegumu kopība, turklāt, pēc apsūdzības formulējuma spriežot, atzīstot to gan par ideālo, gan reālo noziedzīgu nodarījumu kopību un nereti apsūdzību šo noziegumu izdarīšanā pamatojot ar vieniem un tiem pašiem apstākļiem.
    
    Izvairīšanās no nodokļu un tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas ir vienots process, kas ietver sevī manipulācijas ar grāmatvedības datiem, iegrāmatojot nepatiesas ziņas, šīs nepatiesās informācijas pārnešanu uz nodokļu deklarācijām un to pielikumiem, un to iesniegšanu nodokļu administrācijai. Visas šīs darbības, kas citos gadījumos veidotu patstāvīgus noziedzīgus nodarījumus, aptveras ar personas vienotu mērķi – izvairīties no nodokļu nomaksas – un apdraud vienas un tās pašas intereses – tautsaimniecības intereses un valsts intereses nodokļu ieņēmumu jomā. Līdz ar to secināms, ka analizējamajos gadījumos Krimināllikuma 218., 217. un 219.pantā paredzēto noziedzīgo nodarījumu kopība nav jāveido, jo visas uz izvairīšanās no nodokļu un tiem pielīdzināto maksājumu nomaksas izdarīšanu virzītās darbības veido atsevišķu (vienotu) noziedzīgu nodarījumu, kas arī atbilst Krimināllikuma 23.panta pirmajā daļā noteiktajam, ka atsevišķu (vienotu) noziedzīgu nodarījumu var veidot vairāki savstarpēji saistīti noziedzīgi nodarījumi, kurus aptver vainīgās personas vienots nodoms un kuri atbilst tikai viena noziedzīga nodarījuma sastāva pazīmēm.

17. Krimināllikuma 195.pantā paredzētā nozieguma priekšmets var būt finanšu līdzekļi, ar ko saprot personas turējumā esošus finanšu instrumentus vai maksāšanas līdzekļus (skaidras vai bezskaidras naudas veidā), dokumentus (papīra vai elektroniskā veidā), kas ir personas īpašumā vai valdījumā un kas rada tiesības gūt labumu no tiem, kā arī īpašumā vai valdījumā esoši dārgmetāli un cita manta – jebkura veida mantiski labumi, ķermeniskas vai bezķermeniskas lietas, kā arī juridiski dokumenti, kas apliecina šīs mantas īpašumu vai tiesības attiecībā uz šo mantu. 

18. Lai inkriminētu Krimināllikuma 195.pantā paredzēto noziedzīgo nodarījumu, ir jākonstatē, ka nozieguma priekšmets  – finanšu līdzekļi vai cita manta – personas īpašumā vai valdījumā tieši vai netieši ir iegūti noziedzīgi, Krimināllikumā paredzēto noziedzīgo nodarījumu izdarīšanas rezultātā, kā arī citos Kriminālprocesa likumā noteiktajos gadījumos.

19. Norāde „tieši vai netieši iegūti” attiecināma uz personu, kura tiek vainota finanšu līdzekļu vai citas mantas legalizēšanā, akcentējot, ka nav būtiski, kādā veidā (tieši – personai pašai piedaloties, vai netieši – nepiedaloties predikatīvā noziedzīgā nodarījuma izdarīšanā) finanšu līdzekļi vai cita manta nonākusi šīs personas īpašumā vai valdījumā, jo kriminālatbildības noteikšanai svarīgs ir nosacījums, ka persona apzinājusies finanšu līdzekļu vai mantas noziedzīgo izcelsmi. Turklāt nav nepieciešams precīzi konstatēt, ka noziedzīgā nodarījuma izdarītājs ir zinājis, kādā tieši veidā (zādzības, krāpšanas, izvairīšanās no nodokļu nomaksas, kontrabandas u.tml.) līdzekļi noziedzīgi iegūti.

20. Predikatīvais noziedzīgais nodarījums vienmēr tiek izdarīts pirms sekundārā, proti, pirms tā rezultātā iegūto līdzekļu legalizēšanas, jo legalizēt var tikai tādus līdzekļus, kas jau iegūti predikatīvā noziedzīgā nodarījuma rezultātā (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2012.gada 20.decembra lēmums lietā Nr.SKK-446/2012). Kā predikatīvajam noziegumam, kura rezultātā līdzekļi noziedzīgi iegūti, tā arī sekundārajam noziegumam – šo noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanai – piemīt savas, konkrētas sastāva objektīvās un subjektīvās pazīmes, un to objektīvo pusi nevar veidot vienas un tās pašas darbības.

21. Krimināllikuma 195.pantā paredzētā nozieguma objektīvo pusi veido aktīvas darbības: 1) noziedzīgi iegūtu līdzekļu pārvēršana citās vērtībās, to atrašanās vietas vai piederības mainīšana, zinot, ka šie līdzekļi ir noziedzīgi iegūti; 2) noziedzīgi iegūtu līdzekļu patiesā rakstura, izcelsmes, atrašanās vietas, izvietojuma, kustības slēpšana vai maskēšana, zinot, ka šie līdzekļi ir noziedzīgi iegūti; 3) noziedzīgi iegūtu līdzekļu iegūšana īpašumā, valdījumā vai lietojumā, ja šo tiesību rašanās brīdī ir zināms, ka šie līdzekļi ir noziedzīgi iegūti; 4) līdzdalība kādā no minētajām darbībām. Noziedzīgi iegūtu līdzekļu slēpšana un maskēšana var izpausties darbībās, kas norādītas Ministru kabineta 2008.gada 22.decembra noteikumos Nr.1071 „Noteikumi par neparasta darījuma pazīmju sarakstu un kārtību, kādā sniedzami ziņojumi par neparastiem vai aizdomīgiem darījumiem” un kas pie noteiktiem apstākļiem var tikt kvalificētas kā legalizēšanas objektīvā puse.

22. No objektīvās puses noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšana var izpausties kā noziedzīgi iegūtu finanšu līdzekļu un citas mantas „iepludināšana” legālajā biznesā nolūkā gūt peļņu vai izmantošana noziedzīgu darbību turpināšanai; kā dažādu finanšu operāciju veikšana ar vērtspapīriem, parādzīmēm, noguldījumu sertifikātiem un citiem finanšu instrumentiem; finanšu līdzekļu transakcijas; finanšu līdzekļu ieguldīšana fondos, trastos, nodibinājumos; valūtas maiņa; noziedzīgi iegūtu naudas līdzekļu izmaksa dividendēs; darījumu veikšana ar kustamu un nekustamu mantu, to iegādājoties vai atsavinot; fiktīvu pakalpojumu līgumu un apdrošināšanas līgumu slēgšana; dārgmetālu un to izstrādājumu tirdzniecība; transportlīdzekļu tirdzniecība; jebkādi civiltiesiski un komerciāli darījumi un citas legalizēšanu veidojošas darbības, izmantojot līdzekļus, kas iepriekš noziedzīgi iegūti, kuras ārēji atbilst likumīgām un kuru nolūks ir radīt ar noziedzīgo nodarījumu nesaistītajām personām šķietamību par darījumu un tajā izmantoto līdzekļu legalitāti.

23. Noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšana ir noziegums ar formālu sastāvu un uzskatāms par pabeigtu ar brīdi, kad izdarīta kāda no iepriekš minētajām darbībām. Ja noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšana izdarīta lielā apmērā, sastāvs ir materiāls.

24. Noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanas subjektīvo pusi raksturo tiešs nodoms un konkrēts nolūks (mērķis). Izdarot šo noziegumu, persona apzinās savas darbības kaitīgumu, proti, ka līdzekļi, uz kuru legalizēšanu ir virzītas darbības, ir noziedzīgi iegūti, un tās apzināti veic, tādā veidā vēloties slēpt vai maskēt finanšu līdzekļu vai citas mantas noziedzīgo izcelsmi un radīt maldīgu priekšstatu par legalizējamo līdzekļu izcelsmi jeb padarīt šos līdzekļus par šķietami legāliem. 
    
    No minētā secināms, ka kādu tīšu darbību izdarīšana ar noziedzīgi iegūtiem līdzekļiem, piemēram, to pārskaitīšana uz savu kontu un izņemšana skaidrā naudā; kādas mantas iegādāšanās, izmantojot tam noziedzīgi iegūtus līdzekļus; noziedzīgi iegūtu līdzekļu iztērēšana savām vajadzībām, iegādājoties kādas preces vai pakalpojumus, sedzot kredītus, dodoties tūrisma un izklaides braucienos; izkrāptā priekšnodokļa novirzīšana citu nodokļu saistību kārtošanai utt. vēl nenozīmē to legalizēšanu, un nodarījums saskaņā ar Krimināllikuma 195.pantu kvalificējams tikai tad, ja konstatēts, ka persona šīs darbības izdarījusi nolūkā slēpt vai maskēt šo līdzekļu noziedzīgo izcelsmi (Augstākās tiesas Senāta Krimināllietu departamenta 2012.gada 20.decembra lēmums lietā Nr.SKK-446/2012). Šādu personas rīcību var determinēt gan vēlme izvairīties no atbildības par izdarīto predikatīvo noziedzīgo nodarījumu, gan labuma gūšana no noziedzīgi iegūtā nākotnē sev vai citām personām.

25. Par Krimināllikuma 195.pantā paredzētā nozieguma subjektu var būt ikviena fiziska un pieskaitāma persona, kas līdz nozieguma izdarīšanas dienai sasniegusi četrpadsmit gadu vecumu, tai skaitā arī persona, kas pati izdarījusi predikatīvo noziegumu. 

Apkopojums „Tiesu prakse lietās par noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizēšanu un par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas” pieejams Augstākās tiesas mājaslapā sadaļā Judikatūra/ Tiesu prakses apkopojumi/ Krimināltiesības